最全的PPP税收及优惠政策都在这!!!

  • 来源: | 2018年12月04日 01:26
摘要:

一直以来,PPP模式的发展牵动着一批人的心。不管是PPP项目流程的哪个阶段都是如此,特别是在项目建设完成后的运营阶段。既然作为与政府合作的项目,那么PPP项目究竟能享受到哪些税收优惠,也是行业内人士普遍关心的问题。小编将在文中为大家一一指明。近日,财政部推动PPP的另一项重要政策,《关于支持政府和社会资本合作(PPP)模式的税收优惠政策的建议》(下文简称《建议》),已经进入征求意见阶段。据悉,《建议》主要是针对PPP项目公司成立阶段和执行到期阶段资产交易转让两个环节进行税收优惠,涉及到增值税、企业所得税等六七个税种。

一直以来,ppp模式的发展牵动着一批人的心。不管是PPP项目流程的哪个阶段都是如此,特别是在项目建设完成后的运营阶段。既然作为与政府合作的项目,那么PPP项目究竟能享受到哪些税收优惠,也是行业内人士普遍关心的问题。小编将在文中为大家一一指明。

近日,财政部推动PPP的另一项重要政策,《关于支持政府和社会资本合作(PPP)模式的税收优惠政策的建议》(下文简称《建议》),已经进入征求意见阶段。据悉,《建议》主要是针对PPP项目公司成立阶段和执行到期阶段资产交易转让两个环节进行税收优惠,涉及到增值税、企业所得税等六七个税种。“在制定PPP税收优惠政策的时候,基本原则还是维持税收中性的原则,不开特别的口子。”不开特别口子的主要原因是财税部门认为现行税收政策体系对公共基础设施和公共服务领域已经给予了一系列优惠政策,PPP项目可以按照规定平等享受,所以在主体税种方面,不宜对PPP项目的正常经营活动给予特殊的优惠政策,但对于因引入PPP模式而额外增加的税收负担,基于税收公平、中性原则要予以免除。

财政补贴或者政府可行性缺口补贴,是否缴税很重要。“也就是财政付费的钱,作为PPP的项目公司收入是否该上税。交税的话等于地方财政补贴中央财政了,现在好多PPP项目不好进行结构设计,就是因为这个原因。”

主体思路

经济观察报了解到,这次制定PPP的税收优惠政策主要是针对资产转移交易环节的税收,同时为维护市场公平,应当在保持税收政策的中性与公平的前提下研究PPP的有关税收政策问题,在主体税种方面,不宜对PPP项目的正常经营活动给予特殊的优惠政策,不会对PPP开特别大的口子,也就是不会对PPP项目实施特别大的税收优惠政策。

从本报拿到的《建议》稿看,财政部认为完善支持PPP项目的税收优惠政策的思路政府在与社会资本签订合作协议前,要根据所提供的公共产品和公共服务种类、数量和质量等就收费价格和政策补贴等关键条款进行磋商并达成一致。

“这也就是因为在PPP项目中会涉及都价格补贴,或则说是财政可行性缺口补贴,而税收优惠也是财政补贴的一种形式。”所以财税部门认为,政府单方面通过特殊税收优惠形式对PPP项目给予优惠,相当于变相给予PPP项目财政补贴。

在《建议》稿中,财政部表示,社会资本和政府在商洽合作协议时,双方就应该就该税收优惠政策对PPP项目全生命周期的影响进行测算并计入政府方的出资,相应地减少未来政府的财政补贴或降低收费价格,因此,通过税收优惠政策给予PPP项目特殊支持与直接财政补贴相比并无本质区别,而且还会增加前期PPP物有所值评价分析和PPP合同磋商过程的复杂性。

同时财政部认为PPP项目广泛应用于提供公共产品和公共服务的所有领域,现行税收政策体系已经给予了大量优惠政策。

在公共领域PPP项目主要集中应用于轨道交通、供水、供热、污水处理、垃圾处理、环境综合治理、体育、医疗等行业。这些行业已经存在的税收优惠政策包括对公共基础设施和环境保护、节能节水项目所得给予“三免三减半”企业所得税优惠政策;对环境保护、节能节水、安全生产等专用设备给予投资抵免企业所得税优惠;对垃圾处理、污水处理等资源综合利用企业给予增值税即征即退优惠政策等。

此外,《建议》稿称,PPP项目从政府方取得的专项用途财政性资金,符合政策规定的还可以作为不征税收入,在计算缴纳所得税额时从收入总额中减除。《建议》稿还对PPP税收优惠政策的对象做出了要求。也就是财政部PPP中心制定的PPP综合信息平台的项目库中的项目。

财政部平台项目库是各地财政部门按照统一授权分级录入项目库信息。项目是由省级财政部门提交,而这些项目都编制项目实施方案,通过物有所值评价、财政承受能力论证,还有的是通过中央或者升级财政部门评审并列为中央或者升级示范的项目,列为示范项目。截止2016年6月末,全国PPP综合信息平台项目平台入库项目9285个,总投资额10.6万亿元。《建议》认为考虑到PPP综合信息平台对入库PPP项目信息按照统一授权分级管理且对社会公开,为保障税收政策支持规范的PPP项目和执行中的便利,将PPP税收政策的适用范围确定为列入PPP综合信息平台示范项目库的PPP项目。

免税政策

查看相关《建议》稿后了解到,《建议》稿认为,对于PPP项目应该主要是两个环节免税:

一是免除PPP项目在项目公司成立阶段发生的有关资产转移所涉及的税收;

二是免除PPP项目执行到期后发生的有关资产转移所涉及的税收。

而在PPP项目公司成立阶段,免除政府方和社会资本合作方按照PPP项目合同约定向PPP项目公司转让有关资产设计的交易环节税收,避免因采取PPP模式而增加PPP项目的税收负担。《建议》稿还认为,在应该从税收政策中去鼓励化解地方政府存量债务。目前,财政部正在引导和鼓励地方融资平台存量项目转型为PPP项目。财政部认为,为了鼓励地方政府将存量项目资产转移给PPP项目公司,从社会资本合作方回收的资金主要将用于偿还项目建设中所欠债务,建议对政府方按照PPP项目合同从社会资本方取得的收入免征企业所得税。

目前PPP享有哪些的税收优惠

PPP模式作为一种促进国家基础设施建设与公共服务产品提供的新型模式,可以为社会提供更加优质的项目与服务,也能以此提高政府治理能力,转变政府职能。由于PPP模式还处在发展探索阶段,因此相关的现行税收优惠政策还比较简单,主要体现在增值税和企业所得税这两个主要税种上。

在企业所得税优惠政策里,主要包括股利分配、公共基础设施项目及投资抵免三项。

股利分配

居民企业间分配股利免征企业所得税,非居民企业分配股息一般适用10%的预提所得税。

《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)的规定,经营期间项目公司股利分配享受以下企业所得税优惠政策:经营期间涉及股利分配,如果项目公司是境内居民企业间分配股利,免征企业所得税;境内居民企业分配股利给自然人股东,需代扣代缴20%个人所得税;如果项目公司有境外股东,跨境分配股息给境外非居民企业,一般适用10%的预提所得税,如果境外非居民企业与中方签订有双边税收协定,在符合一定条件下能够适用税收协定安排下的优惠预提所得税税率。

公共基础设施项目

公共基础设施项目自取得第一笔生产经营收入起三免三减半。所谓“三免三减半”,是指企业从事符合条件的项目的投资经营所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。

1、《关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》财税[2014]55号第一条规定:企业投资经营符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定条件和标准的公共基础设施项目,采用一次核准、分批次(如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等)建设的,凡同时符合以下条件的,可按每一批次为单位计算所得,并享受企业所得税“三免三减半”优惠:(一)不同批次在空间上相互独立;(二)每一批次自身具备取得收入的功能;(三)以每一批次为单位进行会计核算,单独计算所得,并合理分摊期间费用。

2、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中华人民共和国国务院令第512号第八十八条明确,企业所得税法第二十七条第(三)项所称符合条件的环境保护、节能节水项目,包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。

3、《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》(国税发〔2009〕80号)第一条规定,对居民企业经有关部门批准,从事符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定范围、条件和标准的公共基础设施项目的投资经营所得,自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。

4、《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第二十七条明确,企业“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”、“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以免征、减征企业所得税。

5、《财政部国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税〔2008〕46号)第一条明确,企业从事《目录》内符合相关条件和技术标准及国家投资管理相关规定,于2008年1月1日后经批准的公共基础设施项目,其投资经营的所得,自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。第一笔生产经营收入,是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

6、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中华人民共和国国务院令第512号第八十七条明确,企业所得税法第二十七条第(二)项所称国家重点扶持的公共基础设施项目,是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。

投资抵免

专用设备投资额的10%可以抵免当年应纳税额。根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第三十四条规定:企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。所谓的税额抵免,是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。其中专用设备投资额,根据财税〔2008〕48号)第二条的规定,是指购买专用设备发票价税合计价格,但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。

增值税优惠政策

1、污水处理劳务免征增值税。《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号)第二条规定,对污水处理劳务免征增值税。污水处理是指将污水加工处理后符合GB18918—2002有关规定的水质标准的业务。

2、《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号第四条规定,销售下列自产货物实现的增值税实行即征即退50%的政策:以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力。煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩用量占发电燃料的比重不低于60%;利用风力生产的电力。

3、销售以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退100%的政策。《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号)第三条第二款规定,销售以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退的政策。垃圾用量占发电燃料的比重不低于80%,并且生产排放达到GB13223—2003第1时段标准或者GB18485—2001的有关规定。所称垃圾,是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、医疗垃圾。

4、垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税。《财政部、国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》(财税[2011]115号),对农林剩余物资源综合利用产品增值税政策进行调整完善,并增加部分资源综合利用产品及劳务适用增值税优惠政策。其中,与垃圾处理有关的PPP项目运营有关的税收优惠是:对垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税。

5、销售自产的电力或热力实行增值税即征即退100%的政策。《财政部、国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》(财税[2011]115号)的规定,对销售下列自产货物实行增值税即征即退100%的政策:利用工业生产过程中产生的余热、余压生产的电力或热力;以餐厨垃圾、畜禽粪便、稻壳、花生壳、玉米芯、油茶壳、棉籽壳、三剩物、次小薪材、含油污水、有机废水、污水处理后产生的污泥、油田采油过程中产生的油污泥(浮渣),包括利用上述资源发酵产生的沼气为原料生产的电力、热力、燃料。

6、销售自产的再生水免征增值税。《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》(财税[2008]156号)第一条第(一)项规定:销售自产的再生水免增值税。其中所谓的再生水是指对污水处理厂出水、工业排水(矿井水)、生活污水、垃圾处理厂渗透(滤)液等水源进行回收,经适当处理后达到一定水质标准,并在一定范围内重复利用的水资源。再生水应当符合水利部《再生水水质标准》(SL368—2006)的有关规定。

应该值得注意的是,在享受税收优惠政策的同时,要主要防范税收政策不完善、不明确、不配套等税政缺失性风险。

第一,企业应对依据地方性税收优惠政策签署的合同、协议、备忘录等的法律风险给予高度重视。如果依据的税收优惠政策属于国发[2014]62号文中无效的政策,应及时与政府部门协商,根据合法有效的税收优惠政策,重新签订协议。

第二,企业在参与公共基础设施建设时,对于政府承诺的税收等优惠政策的合规性应予以把控,尽量以项目合作协议等的书面形式确立双方的权利义务。审慎拟定合同条款,明确政府一方若无法实现政策优惠的补偿、违约责任等事宜,以降低投资风险。

最后,考察税收优惠政策的合法合规性,企业在与政府签订关于税收优惠政策相关协议时,企业要审查自身目前正享受的税收优惠政策是否属于违背上位法的税收优惠政策、地方政府未经国务院批准给予企业的财政优惠政策、超出实施时限的优惠政策等不合规政策。

举个例子(普华永道)

以PPP中最为典型的bot运作方式为例,从项目公司组建、项目建设、营运、移交几个方面分析BOT的税务影响,并管窥其他运作方式的一些独特问题。希望引起参与PPP的社会资本的共鸣,推动完善相关的税收规定,为PPP的推广创造更好的税收环境。

项目公司成立

通常项目公司采用有限责任公司的形式,股东获得分红的比例与持股比例相一致。中国居民企业股东从被投资的另一个居民企业获得的股息红利是免税所得。但是如果政府与社会资本分别持有一定的股份,并且约定分红向社会资本倾斜(作为一种补偿手段),即社会资本获得的分红比例高于其持股比例,则存在如何认定该部分超比例分红的问题,究竟是来源于项目公司的免税的股息红利还是来源于政府的应税的偶然所得?笔者认为,《企业所得税法》第26条第2项以及《企业所得税法实施条例》第83条都没有规定符合免税条件的股息红利与持股比例挂钩,而《公司法》第34条规定了股东可以约定不按照出资比例分取红利,所以应该作为免税所得。

与有限责任公司制的项目公司相对应,另一个可选方式是以合伙制基金的形式设立项目公司,该种形式的设立架构示意图如下:

对于合伙制基金,2008年12月,财政部和国家税务总局联合发布了《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(简称“159号文”),明确了合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”原则,规定合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人,而合伙企业不作为纳税主体,由合伙人在其层面缴纳相应的企业所得税或个人所得税。此规定避免了公司制人民币基金组织形式下可能出现的重复征税问题。对于境内法人合伙人,其税收处理同公司基金法人投资者;对于自然人有限合伙人,从目前地方出台政策来看,如果不执行合伙企业事务,则仅需就收益缴纳20%个人所得税,执行合伙事务的普通合伙人(GP)按照“个体工商户的生产经营所得”缴纳个人所得税(适用税率5%-35%)。由于159号文规定,合伙企业合伙人应税所得包括企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得。所以个人合伙人即使没有从合伙企业取得实际分配的利润,仍可能产生个税税负。由于自然人有限合伙人从合伙企业取得收益需在合伙企业所在地纳税,地方税局有可能仍会要求合伙企业为其代扣代缴个税后方能进行收益分配。对于境外合伙人,需考虑是否有被判定构成常设机构的可能及预提所得税影响。

国税发[2003]61号规定对于中外合作非法人制创投企业可由投资各方分别申报缴纳企业所得税。在新所得税法出台后,该规定失效,目前对于中外合作非法人制创投企业税务处理存在较大不确定性。

为项目公司筹建而发生的费用,发生的当期可以在企业所得税前列支(部分费用的税前扣除有限额)。

项目建设及运营期

项目建设期突出的税收是流转税,即营业税和增值税。李克强总理发表署名文章,称税制改革的重点仍旧是“营改增”。在建筑安装业完成“营改增”后,如果项目公司也是增值税一般纳税人,应该获得工程总包方开具的增值税专用发票以及金额巨大的增值税进项税留抵。这意味着该项目公司在回收工程投资前几乎不用交增值税了。

但是,该变化对部分享受现有增值税税收优惠的行业(比如销售再生水收入实行免征增值税;污水处理劳务免征增值税,对垃圾处理、污泥处理处置劳务免征增值税,以垃圾为燃料生产的电力或者热力实行增值税即征即退)的实际意义不大。因为没有销项税负债而导致这些进项税资产无法利用,巨大的进项税还是要在特许权期间摊销进当期成本费用。对此,业界有学者呼吁,国家税务总局和财政部是否可以考虑对部分投资收益低、回收期长的项目实行进项税退税,以提高社会资本投入这些乏人问津项目的积极性?

根据项目本身的内容与性质不同,在企业所得税层面也有相应优惠:

新的《企业所得税法》第二十七条明确企业“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”、“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”可以免征、减征企业所得税。实施条例据此明确,企业从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营所得以及从符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,给予“三免三减半”税收优惠。享受税收优惠直接增加了企业流动资金,进而吸引更多的资金投资于公共基础设施建设之中。

根据《企业所得税法》第三十四条规定:企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额,可以按一定比例实行税额抵免。所谓的税额抵免,是指企业购置并实际使用符合相关优惠范围的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。

根据财税[2008]48号的相关规定,企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额,可以按企业所得税法的规定抵免企业应纳所得税额;企业利用财政拨款购置专用设备的投资额,不得抵免企业应纳所得税额。企业购置并实际投入适用、已开始享受税收优惠的专用设备,如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的,应在该专用设备停止使用当月停止享受企业所得税优惠,并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额;当年应纳税额不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。

另外,国家税务总局《关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2010]256号)的规定,纳税人购进并实际使用规定目录范围内的专用设备并取得增值税专用发票的,如增值税进项税额允许抵扣,其专用设备投资额不再包括增值税进项税额;如增值税进项税额不允许抵扣,其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的,其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。

项目期满移交

目前,外界对于BOT项目设施所有权的归属存在重大分歧。以水务项目公司设施产权为例,作为中国第一部针对BOT项目的地方性规章,深圳市人民政府于2008年月发布并实施的《深圳市污水处理厂BOT项目管理办法》第二十五条规定,污水处理厂建设用地由市政府行政划拨给市水务局,在特许经营期内,市水务局交由经营者无偿使用,土地用途不得任意更改。由经营者投资建设的项目土地附着物、建(构)筑物、污水处理设施及设备等产权(所有权)属于市政府,在特许经营期内由市政府无偿给经营者使用,期满后再由经营者无偿移交给市政府或市政府指定的机构。即公有民营,项目公司通过取得行政许可权和政府签署特许经营协议后,获得的是对污水处理行业的专营权。在上述情况下,由于项目公司实质上不拥有设施的所有权,建议明确不适用《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号),不需视同销售;由于其无形资产的计税基础已在特许经营期限内摊销完毕,也不作税收处理。

与上述公有民营相对应的为民有民营,即项目公司拥有BOT项目设施的所有权。在该种情况下,项目设施转让时可能会涉及相应转让评估价值及流转税、土地增值税等税务处理问题。

综上所述,在项目期满移交时的相关税务的处理主要取决于以下两点:

BOT项目设施的所有权法律归属问题

假设BOT项目期满设施所有权归属于项目公司,即使摊余价值为零,由于税法更强调公允价值的概念,公允价值与账面摊余价值之间的差异如何处理以及对相关税务处理产生的影响。

这里带出的一个问题是在TOT运营方式下,政府将存量资产所有权有偿转让给社会资本或项目公司以及到期转回,政府平台以及社会资本/项目公司是否分别需就转让的资产缴纳增值税和土地增值税?由于项目资产所有权/经营权通常在运营期末会无偿移交给政府,其实质是社会资本为政府提供融资,并通过政府或者使用者付费实现融资的回收及报酬。虽然额外产生的税负会最终由项目公司通过向政府或者使用者收费来涵盖,但是,经济结果是提高了使用者的使用成本。

期间项目公司股利分配

经营期间涉及股利分配,如果是境内居民企业间分配股利,免征企业所得税;境内居民企业分配股利给自然人股东,需代扣代缴20%个人所得税。

如果项目公司有境外股东,跨境分配股息给境外非居民企业,一般适用10%的预提所得税,如果境外非居民企业与中国间有签订双边税收协定,在符合一定条件下能够适用税收协定安排下的优惠预提所得税税率。